Funktionsverlagerungsverordnung – Referentenentwurf

Das BMF hat am 05.07.2022 seinen Referentenentwurf einer Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV-RefE) veröffentlicht. Nachstehend geben wir einen ersten Überblick über die Änderungen und ordnen diese in die aktuelle Verrechnungspreispraxis ein.

Einleitung

Mit dem AbzStEntModG vom 2. Juni 2021 wurden die Regelungen zum Fremdvergleichsgrundsatz an die aktuellen OECD-Verrechnungspreisleitlinien angepasst, neu strukturiert und die Regelungen zur Funktionsverlagerung in einen neuen § 1 Abs. 3b AStG mit einigen Änderungen gegenüber der alten Rechtslage ausgelagert. Die Regelungen zum Transferpaket aus der bisherigen Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) werden im Gesetz definiert und die Tatbestandsmerkmale des Transferpakets ausgeweitet („Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile“), sodass sich die Notwendigkeit einer Überarbeitung der FVerlV ergab. Ebenso wurden die zwei der drei Öffnungsklauseln gestrichen, welche bislang in § 2 Abs. 3 FVerlV noch geregelt sind.

Funktionsdefinition

Die Definition der Funktion in § 1 Abs. 1 FVerlV-RefE bleibt unverändert, mit der Problematik einer fehlenden trennscharfen Abgrenzung, wann eine Funktion vorliegt und wann (noch) keine Funktion vorliegt.

Die Begründung zum Referentenentwurf führt aus, dass § 1 Absatz 3b AStG im Einklang mit den bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen und den OECD-Verrechnungspreisleitlinien sicherstelle, dass stille Reserven aus im Inland aufwandswirksam geschaffenen betrieblichen Funktionen und der damit im Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile bei der Übertragung an verbundene Unternehmen im Ausland zutreffend der deutschen Besteuerung zugeführt werden.

Die Definition einer Funktionsverlagerung weicht inhaltlich von der Definition der Verlagerung eines „ongoing concern“ in Tz.  9.68 OECD-TPG ab. Eine Funktionsverlagerung kann eine kleinere Einheit bilden als ein ongoing concern, welcher einer funktionierenden, wirtschaftlich integrierten Geschäftseinheit entspricht. Da der Verordnungsgeber nunmehr explizit auf die Konsistenz zu den OECD Verrechnungspreisleitlinien abstellt, könnte daraus geschlossen werden, dass Voraussetzung das Tatbestandsmerkmal des „organischen Teils“ im Sinne der OECD ausgelegt werden soll. Zur Erhöhung der Rechtssicherheit wäre es wünschenswert, wenn der Verordnungsgeber in der Gesetzesbegründung entweder die Konsistenz zum „ongoing concern“ bestätigt oder insoweit eine Abweichung von der internationalen Auffassung kenntlich macht.

Funktionsverlagerung

Nach § 1 Abs. 2 FVerlV-RefE liegt eine Funktionsverlagerung vor, wenn eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der gegebenenfalls mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile ganz oder teilweise übertragen oder überlassen wird, so dass das übernehmende Unternehmen diese Funktion ausüben oder eine bestehende Funktion ausweiten kann.

Auffallend ist zunächst, dass die FVerlV in Abweichung zum Gesetzeswortlaut nicht von „mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile“, sondern „gegebenenfalls mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile“ spricht. Der Verordnungsgeber relativiert entgegen des eindeutigen Gesetzeswortlauts die Notwendigkeit der Übertragung oder Überlassung von Wirtschaftsgütern oder sonstigen Vorteilen, sodass auch eine Funktionsverlagerung ohne die Übertragung oder Überlassung von Wirtschaftsgütern oder sonstigen Vorteilen (bspw. im Kontext von Dienstleistungsfunktionen) die Voraussetzungen für eine Funktionsverlagerung erfüllt. Das Wort „gegebenenfalls“ ist zu streichen.

Des Weiteren fällt auf, dass die Notwendigkeit der Funktionseinschränkung beim verlagernden Unternehmen nicht mehr Bestandteil der Definition einer Funktionsverlagerung ist. Allerdings wird die Regelung zur Funktionsverdoppelung nunmehr in § 1 Abs. 5 FVerlV-RefE beibehalten, welche unverändert den Tatbestand der Funktionsverlagerung als nicht erfüllt ansieht, wenn es innerhalb von fünf Jahren nach Aufnahme der Funktion durch das übernehmende Unternehmen zu keiner Einschränkung der Ausübung der betreffenden Funktion beim verlagernden Unternehmen kommt.

Zeitweise Funktionsverlagerung

Die zeitweise Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 2 Satz 2 FVerlV) ist im Referentenentwurf nicht mehr explizit enthalten. Aufgrund der Ausweitung der Definition einer Funktionsverlagerung unabhängig von der Notwendigkeit einer Funktionseinschränkung ist davon auszugehen, dass auch weiterhin zeitweise Funktionsverlagerungen unter die Funktionsverlagerungsbesteuerung fallen sollen.

Wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter

„Immaterielle Wirtschaftsgüter sind in Fällen von Funktionsverlagerungen wesentlich […], wenn sie für die verlagerte Funktion erforderlich sind und ihr Fremdvergleichspreis insgesamt mehr als 25 Prozent der Summe der Einzelpreise aller Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile des Transferpakets beträgt und dies unter Berücksichtigung der Auswirkungen der Funktionsverlagerung, die aus den Aufzeichnungen im Sinne des § 2 Satz 2 hervorgehen, glaubhaft ist“ (§ 1 Abs. 3 FVerlV-RefE).

In Abweichung zur geltenden Fassung der FVerlV nennt der Verordnungsgeber im Referentenentwurf sonstige Vorteile nicht mehr und bezieht sie folglich auch nicht in die Wesentlichkeitsbetrachtung ein. Dies führt zu einer erheblichen Verschärfung der Funktionsverlagerungsbesteuerung, da der Tatbestand einer Funktionsverlagerung erfüllt ist, wenn immaterielle Wirtschaftsgüter oder sonstige Vorteile mitübertragen oder mitüberlassen werden. Bezieht sich die Wesentlichkeit künftig nur noch auf immaterielle Wirtschaftsgüter, würden bereits unwesentliche sonstige Vorteile für eine Transferpaketbesteuerung ausreichen. Dies führt u.E. zu einer Erhöhung des Compliance-Aufwands für die Steuerpflichtigen (z.B. Dokumentation, Bewertung) und erhöht zugleich die Rechtsunsicherheit aufgrund des unbestimmten Begriffs „sonstige Vorteile“.

Leistungserbringung gegenüber anderen als dem verlagernden Unternehmen

Neu in § 1 Abs. 3 Satz 1 FVerlV-RefE geregelt ist die Fallgruppe, in welcher das übernehmende Unternehmen die bisher ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen erbrachten Leistungen eigenständig gegenüber anderen Unternehmen zu Preisen erbringt, die höher sind als das Entgelt nach der Kostenaufschlagsmethode sind. Hintergrund der Regelung ist, dass ein verlagerndes Unternehmen im Falle einer Funktionsabspaltung (Outsourcing) der übernehmenden Routinegesellschaft immaterielle Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile unentgeltlich beistellen kann, wenn das Unternehmen die Routinedienstleistungen ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen erbringt. Im Zeitpunkt der erstmaligen Geschäftsbeziehung der Routinegesellschaft mit einem anderen als dem verlagernden Unternehmen ist für bisher unentgeltlich zur Verfügung gestellte Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile ein Entgelt auf Basis einer Transferpaketbewertung zu verrechnen, da insoweit keine angemessene Kompensation der eingesetzten immateriellen Werte mehr erfolgt.

Diese Auffassung entspricht der bisherigen Praxis, sodass sich materiell aus der Neuregelung keine Veränderungen ergeben. Positiv hervorzuheben ist, dass der RefE keine nachträgliche Funktionsverlagerung annimmt, wenn die Kostenaufschlagsmethode für die Bepreisung der Geschäftsbeziehung zu einem anderen als dem verlagernden Unternehmen zur Anwendung kommt. Allerdings ist u.E. weitergehend zu prüfen, ob ggf. eine Funktionsverlagerung auf eine andere Vertriebsgesellschaft anzunehmen ist, welche die Waren oder Dienstleistungen unter Anwendung der Kostenaufschlagsmethode von der Routinegesellschaft erwirbt. Sofern auch die Vertriebsgesellschaft lediglich ein Routineentgelt erzielt (bspw. auf Grundlage einer TNMM), sollte keine Funktionsverlagerung vorliegen, auch wenn keine Kostenaufschlagsmethode angewandt wird. Anders gelagert könnte eine Funktionsverlagerung anzunehmen sein, wenn die Vertriebsgesellschaft einen Übergewinn erzielt und davon auszugehen ist, dass die Vertriebsgesellschaft von den immateriellen Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen des ursprünglich verlagernden Unternehmens profitiert.

Zur Begrenzung von Rechtsunsicherheiten wäre es wünschenswert, wenn die Verengung auf die Kostenaufschlagsmethode aufgehoben und allgemein auf eine Routinevergütung losgelöst von einer konkreten Methode abgestellt werden würde.

Wert des Transferpakets – Ableitung finanzieller Überschüsse

Die Bewertung des Transferpakets erfolgt weiterhin auf Grundlage einer geeigneten Kapitalwertmethode (insb. DCF-Methode, Ertragswertmethode). Methodenoffen stellt die FVerlV-RefE für die Bewertung des Transferpakets auf „finanzielle Überschüsse“ anstelle von „Reingewinnen nach Steuern“ und „Gewinnpotenzialen“ ab (§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG). Diese finanziellen Überschüsse im Zusammenhang mit der verlagerten Funktion sollen nach § 2 Satz 1 FVerlV-RefE aus einer Funktions- und Risikoanalyse vor und nach der Funktionsverlagerung (indirekte Methode) ermittelt werden. Es sollte u.E. auch weiterhin möglich sein, die finanziellen Überschüsse der verlagerten Funktion direkt zu ermitteln.

Bei der Ableitung der finanziellen Überschüsse ist zu beachten, dass bei der Bestimmung der Grenzpreise (Einigungsbereich) neben dem Barwert der finanziellen Überschüsse auch Synergieeffekte, Standortvor- und Nachteile sowie (neuerdings) auch Steuereffekte gem. § 2 Satz 1 FVerlV-RefE zu berücksichtigen sind. Welche Steuereffekte damit gemeint sind, wird im Verordnungsentwurf nicht näher erwähnt. Allerdings vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass sowohl die Steuer auf den Veräußerungserlös beim verlagernden Unternehmen als auch die abschreibungsbedingten Steuervorteil (sog. Tax Amortization Benefit; TAB) bei aufnehmenden Unternehmen barwerterhöhend zu berücksichtigen seien. Sollte sich diese Auffassung der Finanzverwaltung hinter der expliziten Nennung von Steuereffekten verbergen, ist zu vermuten, dass sich das Konfliktpotenzial in Betriebsprüfungen weiter erhöhen wird. Dieser „Griff in die Trickkiste“ führt zu einer profiskalischen Rechtsverschiebung des Einigungsbereichs, welcher zu einer Erhöhung des Barwerts des verlagernden Unternehmens im Extremfall um bis zu 45% (!) führt. Dass diese „Wertkatapultierung“ im Widerspruch zum Fremdvergleichsgrundsatz steht, ist offensichtlich.

Wert des Transferpakets – Bestimmung des Kapitalisierungszinssatzes

Im Rahmen der Barwertermittlung sind die finanziellen Überschüsse im Zusammenhang mit der verlagerten Funktion auf den Verlagerungszeitpunkt abzuzinsen. § 4 FVerlV-RefE regelt die Ermittlung des Kapitalisierungszinssatzes, wobei auf die allgemeinen Erkenntnisse der Bewertungstheorie zurückgegriffen wird.

Demnach setzt sich der Kapitalisierungszinssatz (unverändert) aus einem risikolosen Basiszinssatz sowie einen risikoadäquaten Zuschlag zusammen. Neu ist allerdings, dass nicht mehr der unternehmensübliche Risikozuschlag (z.B. interner Zinsfuß) maßgeblich sein soll, sondern auf vom Kapitalmarkt abgeleitete Risikozuschläge abgestellt werden soll. Der Risikozuschlag soll dabei so zu bemessen sein, dass er sowohl für das übernehmende als auch für das verlagernde Unternehmen die in vergleichbaren Fällen zwischen fremden Dritten jeweils zur Risikobeurteilung relevanten Umstände berücksichtigt.

Ausweislich der Verordnungsbegründung soll durch die Anpassung ein Transaktionsbezug gewährleistet werden und folglich ein marktüblicher Risikozuschlag zur Anwendung kommen, welchen auch fremde Dritte in ihre Überlegungen einbeziehen würden. In der Praxis stellt sich allerdings die Frage, ob ein vom Kapitalmarkt abgeleiteter Risikozuschlag für eine einzelne Funktion sinnvoll bestimmt werden kann.

Richtigerweise muss festgestellt werden, dass die Verlagerung einer Entwicklungsfunktion oftmals ein höheres Risiko beinhaltet als bspw. die Verlagerung einer eingeschwungenen Produktionsfunktion. § 4 Satz 3 FVerlV-RefE könnte u.E. dahingehend zu verstehen sein, dass individuelle Anpassungsrechnungen (Zu- und Abschläge) weiterhin gerechtfertigt sein können, um den angemessenen Kapitalisierungszinssatz für ein Transferpaket zu ermitteln. Es wäre aus Komplexitätsgesichtspunkten zu befürworten, dass auch weiterhin der Kapitalisierungszinssatz einer Unternehmensgruppe aus Vereinfachungsgründen zum Ansatz kommen könnte.

Wert des Transferpakets – Kapitalisierungszeitraum

Weiterhin soll mit einer Exkulpationsmöglichkeit für den Steuerpflichtigen der Transferpaketbewertung ein unendlicher Kapitalisierungszeitraum zugrunde gelegt werden. Während in der geltenden Fassung eine bloße Glaubhaftmachung von Gründen für einen kürzeren Kapitalisierungszeitraum ausreichend ist, fordert § 5 FVerlV-RefE diesen nachzuweisen. Die Beweishürde für den Steuerpflichtigen soll dadurch erheblich angehoben werden.

Vor dem Hintergrund, dass Funktionsverlagerung aufgrund der fehlenden Abgrenzung eines Mindestumfangs auch bei kleinteiligen Verlagerungsvorgängen unterhalb der Schwelle eines selbstständig lebensfähigen Unternehmensteils vorliegen können, ist eine profiskalische Ausweitung der Anwendung des unendlichen Kapitalisierungszeitraums durch eine Anhebung des Beweismaßes kritisch zu sehen. Es sollte dabei bleiben, dass ein bloßes Glaubhaftmachen eines kürzeren Kapitalisierungszeitraums für den Ansatz eines endlichen Bewertungshorizonts ausreichend ist.

Einigungsbereich

Zur Bestimmung eines Fremdvergleichspreises ist zunächst ein Einigungsbereich zu ermitteln, welcher sich aus dem Mindestpreis des verlagernden Unternehmens und dem Höchstpreis des aufnehmenden Unternehmens ergibt (§ 6 Abs. 1 Satz 1 FVerlV-RefE). Der Mindestpreis für das verlagernde Unternehmen soll einen Ausgleich für den Wegfall oder die Minderung der finanziellen Überschüsse zuzüglich etwaiger Schließungskosten ergeben; nicht gesondert genannt werden an dieser Stelle Steuereffekte. Der Barwert der zu erwartenden finanziellen Überschüsse des übernehmenden Unternehmens aus der übernommenen Funktion ist regelmäßig die Obergrenze des Einigungsbereichs. Welcher Grenzpreis aus Sicht des verlagernden und des aufnehmenden Unternehmens zur Anwendung kommt, hängt weiterhin auch von den realistischen Handlungsalternativen (z.B. Make-or-Buy) ab.

Zu kritisieren ist, dass sich der Verordnungsgeber nicht zu dem Problemkreis äußert, dass der Grenzpreis des aufnehmenden Unternehmens unterhalb des Grenzpreises des abgebenden Unternehmens liegt und folglich kein Einigungsbereich zustande kommt.

In Bezug auf verlustige Funktionen enthält § 6 Abs. 4 FVerlV-RefE eine verschärfende Regelung. In § 7 Abs. 3 Satz 1 FVerlV wird derzeit geregelt, dass sich der Mindestpreis des verlagernden Unternehmens bei verlustigen Funktionen entweder aus dem Barwert der Verluste oder den Schließungskosten ergibt, wobei stets der niedrigere absolute Betrag maßgeblich ist. „In solchen Fällen kann es dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters entsprechen, zur Begrenzung von Verlusten ein Entgelt für die Funktionsverlagerung zu vereinbaren, das die anfallenden Schließungskosten nur teilweise deckt, oder eine Ausgleichszahlung an das übernehmende Unternehmen für die Übernahme der Verlustquelle zu leisten

§ 6 Abs. 4 Satz 1 FVerlV-RefE sieht nunmehr anstelle der Vereinbarung „eines Entgelts“ eine Erhöhung des Mindestpreises und damit eine profiskalische Rechtsverschiebung des Einigungsbereichs vor. Denn bei verlustigen Funktionen soll sich der Mindestpreis nunmehr aus einem Entgelt ableiten können, welches die Schließungskosten nur teilweise deckt.

Funktionsverlagerungen bei Betriebsstättensachverhalten

§ 8 FVerlV-RefE regelt die Anwendung der Funktionsverlagerungsregelungen auch auf Betriebsstättensachverhalte. Aufgrund der Verweisung in § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG auf § 1 Abs. 1, 3 bis 4 AStG ist die Regelung in § 8 FVerlV-RefE klarstellender Natur.

Anwendungszeitpunkt

§ 9 FVerlV-RefE sieht eine Anwendung der Neuregelungen für Veranlagungszeiträume vor, die nach dem 31.12.2021 beginnen.